Инвентаризация резерва на оплату отпусков

Оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете

Начиная с 1 января 2011 года формировать оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете должны все организации. Такая обязанность появилась в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ПБУ 8/2010). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие предприятия формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Цель создания любого оценочного обязательства — реальное отражение в бухгалтерской отчетности организации ее финансового состояния. Иначе говоря, участникам (акционерам) общества на отчетную дату должна быть представлена информация о том, что у организации имеются обязательства перед ее работниками по оплате предстоящих отпусков и обязательства перед внебюджетными фондами по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных.

Несмотря на то, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», с 1 января 2011 года в бухгалтерском учете понятие «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» уже не применяется. Связано это с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Таким образом, перед бухгалтером больше не ставится цель равномерного включения предстоящих расходов (в том числе и на предстоящую оплату отпусков) в издержки производства или обращения отчетного периода.

Обратите внимание! В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных обязательств. Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:

• во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение работника или другие причины переноса отпуска);
• во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить;
• в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.

Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.

Возможные проводки по оценочным обязательствам приведены в таб. 1.

Таблица 1. Операции по признанию и начислению в бухучете оценочных обязательств по отпускам

Особенности резервирования отпускных отчислений

Чтобы формирование и учет резерва отпусков были правильно оформлены в 2017 году, необходимо рассматривать этот вопрос одновременно, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Основные требования относительно создания и применения резерва на выплаты по отпускным состоят в следующих пунктах:

1. Первым делом следует отразить намерение образования резерва в налоговом учете.
2. Ориентируясь на дату 1 января текущего года нужно указать такие показатели:
   • возможную расходную величину, которую нужно выделить на 1 год, куда входит размер обязательных к уплате страховых платежей, относящихся к отпускным;
   • возможную величину затрат на оплату осуществления трудовой деятельности за последний год с учетом суммы обязательно вносимых страховых отчислений.

Чтобы не ошибиться в указании величин, лучше ориентироваться на данные о суммах за предшествующий отчетный период.

Рассчитать ежемесячный процент по отпускным, положенным работнику, несложно, просто подставьте под формулу числовые показатели:

% выплат в резерв = возможная величина затрат на выплаты по отпускам за 1 год / возможная величина затрат на заработную плату за 1 год × 100%.

Размер ежемесячных отчислений, которые идут в резерв отпусков, в 2017 году высчитывается следующим образом:

размер ежемесячных отчислений в резерв отпусков = (сумма реальных затрат на заработную плату за 1 месяц + размер обязательно вносимых страховых взносов) × % отчислений в резерв на выплаты по отпускным / 100%.

Подсчитывать ежемесячные отчисления, полагающиеся на формирование и учет резерва, нужно в специально предназначенном для этого налоговом регистре, который называется сметой.

1. На последнее число каждого месяца должна приходиться одна и та же сумма отчислений, которые идут в затратную часть на заработную плату работникам до тех пор, пока величина резерва не сравняется с размером расходов на выплаты по отпускным за 1 год. После этого начисления в резерв отпусков перестают рассчитываться, соответственно, в налоговые расходы они тоже не входят.
2. Реальные расходы по оплате отпускных дней, в том числе суммы подсчитанных страховых взносов, на протяжении календарного года в налоговых затратах не учитываются. Если работодатель выделил деньги на компенсацию за неиспользованный отпуск, в счет резервной составляющей эта сумма не может быть списана, компенсацию относят к расходам на заработную плату.

Баланс

В налоговом учете составление резерва на расходы по отпускам выступает в качестве права налогоплательщика, а в бухучете – обязанности. Следует, однако, отметить, что прямого указания об этом в нормативных документах нет. Тем не менее, анализируя ПБУ 8/2010, оплата ежегодного отпуска сотрудникам считают оценочным обязательством организации. Оно признается таковым при исполнении ряда условий, зафиксированных в п. 5 указанного ПБУ. В соответствии с п. 16 этого же документа, размер оценочного обязательства устанавливается предприятием в соответствии с имеющимися фактами хоз. деятельности, опыта применения аналогичных обязательств

При необходимости принимается во внимание и мнение экспертов. Поскольку Закон «О бухгалтерском учете» не формулирует четких правил составления запаса, для многих организаций оптимальным выходом было бы использование порядка, который применяется для целей налогообложения

Таким образом, можно было бы сблизить два баланса и исключить необходимость следовать ПБУ 18/02.

В этой связи вполне логичен вопрос налогоплательщиков о том, имеют ли они право осуществлять расчет оплаты отпуска по правилам НК. Представители Минфина в ответ на это ограничились ссылками на перечисленные выше нормы. В частности, было разъяснено, что оценочные обязательства отражаются в бухучете по правилам ПБУ 8/2010, а в налоговой отчетности – ст. 324.1 НК. В соответствии с положениями указанного ПБУ в пункте 16, предприятию необходимо документально подтверждать обоснованность размера оценочного обязательства. При исполнении указанного условия можно предположить, что резерв предстоящих затрат на отпускные выплаты в случае необходимости может составляться в балансе по правилам, предусмотренным в ст. 324.1 НК. Здесь и дальше подразумеваются взносы на обязательное пенсионное, социальное (при временной нетрудоспособности вследствие материнства, при несчастных случаях и профессиональной болезни), медицинское страхование.

Как учитывать резерв по оплате налогов в учетной политике

В том случае, если предприятие решает ввести в налоговый учет резерв по оплате отпусков, то в первую очередь необходимо это закрепить его основные параметры в учетной политике. Таким образом, руководству компании удастся оптимизировать налоговую нагрузку.

Также причиной занесения подобной информации в учетную политику является возможность использования самых разных алгоритмов расчета, а также периодичности его создания. Чтобы закрепить эту информацию, в нем необходимо отразить такие данные, как:

• Этапы расчета резерва по оплате отпусков;
• Метод создания и расчета резерва;
• Максимальная сумма отчислений в отпускной резерв;
• Величина ежемесячных отчислений, выраженная в процентах;
• Периодичность его формирования;
• Типы учетных регистров, которые будут применяться сотрудниками отдела бухгалтерии для отражения резерва по оплате отпусков.

Стоит отметить, что каждый работодатель может отказаться от ведения резерва, если он считает это необходимым. Сделать это можно только с начала следующего отчетного периода, когда все изменения будут внесены в учетную политику компании.

Бухгалтерский учет

В бухучете резерв является оценочным обязательством. У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения.

Но как же на практике рассчитать обязательство по отпускам? Конкретной методики в ПБУ 08/2010 нет. Поэтому порядок расчета компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно.

Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

Как создавать резерв в бухгалтерском учете

Сразу скажем, что определять величину резерва по оплате отпускных необходимо как минимум раз в квартал перед составлением бухгалтерской отчетности Но если захотите, вы можете оценивать обязательства по предстоящим выплатам и ежемесячно.

Вот только чиновники нигде не прописали, как именно определять величину оценочного обязательства, то есть как раз сумму резерва. В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано лишь, что такой суммы должно хватить на то, чтобы рассчитаться с кредиторами сразу и полностью.

Проще говоря, величина резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете на конец каждого квартала должна покрывать ту сумму задолженности, которая бы возникла, если б пришлось в одночасье выплачивать всем работникам отпускные. Здесь надо учитывать не только чистые выплаты сотрудникам, но и НДФЛ со страховыми взносами с таких отпускных.

Итак, вы вправе выбрать любой механизм оценки будущих обязательств, то есть суммы резерва. Главное закрепите свой алгоритм в учетной политике Вот что нужно прописать в первую очередь.

Периодичность оценки суммы резерва.Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последний день каждого квартала (месяца).

Формула расчета Основная сумма резерва рассчитывается в следующем порядке: количество не использованных всеми сотрудниками дней отпусков на конец квартала (месяца) умножить на среднедневной заработок по организации.

Увеличение суммы резерва с учетом страховых взносов.Основная сумма резерва увеличивается на сумму страховых взносов.

Очевидно, что считать резерв отдельно по каждому работнику трудоемко. Поэтому вы можете считать резерв в среднем по категориям персонала. Например, по основным рабочим и управленческому составу.

Дальше мы посмотрим на конкретных цифрах, как работает предложенный порядок расчета.

Зарезервированные суммы вы отражаете по кредиту счета 96 на отдельном субсчете «Резерв на оплату отпусков». А корреспондировать он будет с тем счетом, на котором вы учитываете зарплату для той или иной категории работников.

Пример

В учетной политике для целей бухучета ООО «Каскад» на 2015 год прописано, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого квартала по категориям работников исходя из количества неиспользованных дней отпуска, среднедневного заработка и среднего числа дней в месяце (29,3).

Допустим, что на 1 января 2015 года в ООО «Каскад» не было неиспользованных дней отпусков за прошлый год, поэтому на начало года величина оценочного обязательства была нулевой. По состоянию на следующую отчетную дату, то есть на 31 марта 2015 года, бухгалтер рассчитал сумму резерва.

Предположим, что количество работников — 105 человек, общая сумма начисленной зарплаты — 2 660 000 руб., общее количество неиспользованных отпусков — 698 дней.

Условимся, что никаких премий работникам не выплачивалось и с начала года размер окладов оставался неизменным.

Далее бухгалтер ООО «Каскад» определил среднедневной заработок по организации. Для этого он разделил общую сумму месячных зарплат на количество сотрудников компании и потом на среднее число дней в месяце (29,3). В итоге среднедневной заработок оказался равен 864,62 руб. ((2 660 000 руб. / 105 чел. : 29,3 дн.).

Величина резерва на оплату отпусков сотрудников компании на 31 марта 2015 года составила:

698 дн. × 864,62 руб. = 603 504,76 руб.

Заработок сотрудников за период с 1 января по 31 марта 2015 года не превышает лимит, установленный для расчета страховых взносов. Поэтому сумму резерва он увеличил еще и на страховые взносы. При этом в 2015 году компания отчисляет в ФСС на травматизм по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма страховых взносов равна:

603 504,76 руб. × 30,2% = 182 258,44 руб.

Итоговая величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года:

603 504,76 руб. + 182 258,44 руб. = 785 763,20 руб.

Бухгалтер отразил отчисления в резерв по категориям работников так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники основного производства»)

– 472 808,80 руб. (785 763,20 руб. × 420 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники, занятые в процессе обслуживания производств»)

– 155 351,46 руб. (785 763,20 руб. × 138 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал»)

– 157 602,94 руб. (785 763,20 руб. × 140 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Нюансы ТК

График отпусков, как правило, составляется в зимний период. Согласно нормам, работник должен быть уведомлен о предстоящем отдыхе за 2 недели до его начала. Данная обязанность предписана статьей 123, ч. 3 ТК. Уведомление должно быть оформлено письменно. После ознакомления сотрудник должен удостоверить его своей подписью. Как правило, достаточно издания соответствующего приказа руководителем. Собственно, он и будет выступать как уведомление. В соответствии с общим порядком, выдача отпускных производится за три календарных дня до начала отдыха. В случае задержки на предприятие может быть наложено административное взыскание (штраф). В случае повторного нарушения норм ТК работодатель может быть дисквалифицирован на период от 1 до 3-х лет.

В случае ухода на отдых с последующим увольнением сотруднику также выплачиваются отпускные за три дня, а полный расчет осуществляется в последний рабочий день. Служащий вправе разделить положенный ему период на несколько частей. В законе не установлено ограничений по их количеству. Однако при этом существует определенное условие. Хотя бы одна часть отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Оставшийся период может быть разбит сотрудником по его усмотрению.

Однако здесь следует упомянуть об одном важном нюансе. Сотруднику может быть отказано в отдыхе, если в соответствии с графиком этот период назначен на другое время

Например, работник должен уйти в отпуск дважды в год – одну и три недели. Сотрудник просит отдых на три дня с сохранением ему з/п. В этом случае руководитель может ему отказать. Это обусловлено тем, что график по отпускам является обязательным для исполнения как работником, так и нанимателем. Это предписание зафиксировано в ст. 123, части 2 ТК. В случае, если уход работника на отдых может неблагоприятно сказаться на производительности предприятия, этот период можно перенести. Однако на это обязательно должно быть согласие самого сотрудника. Законом при этом запрещено непредоставление отпуска в течение 2-х лет подряд. Определяя этот период, следует учитывать рабочие годы, а не календарные. Таким образом, отсчет нужно вести с со дня начала его профессиональной деятельности в штате предприятия. Более того, в законе предусмотрена административная ответственность для работодателя, который не отпустит сотрудника, не достигшего 18 лет либо занятого на вредном или опасном производстве, на отдых.

Резерв на выплату отпускных по обязательствам

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 2017: создание резерва для оплаты отпусков работников.

Создание резерва отпускных средств не ограничивается каким-либо сроком. При этом раз в год (в конце года) резерв должен быть обязательно проверен с целью уточнения непогашенного обязательства и соответственно увеличения (уменьшения) величины резерва либо списания резерва в связи с его ненадобностью. Производить списание начисленного резерва на конец текущего квартала, а в следующем квартале вновь создавать резерв, относя фактическую выплату отпускных на производственные счета, на наш взгляд, некорректно, так как это влечет за собой двойной учет расходов, то есть, их завышение. Учитывая требования пунктов 21, 23 ПБУ 8/2010, резерв должен быть создан один раз на определенный срок. В конце отчетного года следует проверить использование резерва и предпринять дальнейшие меры — списать его, увеличить (уменьшить), оставить без изменения. В случае недостаточности суммы резерва затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства»).

Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий год. При выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев с отчетной даты, то есть с 31 декабря, тогда обязательство рассчитывается путем дисконтирования

Обратите внимание: суммы компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, денежная компенсация части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (статья 126 ТК РФ), а также начисленные с указанных выплат страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 года N 212-ФЗ и от 24.07.98 года N 125-ФЗ, списываются за счет начисленного резерва

Какие вознаграждения оцениваются на дисконтированной основе?

Для большинства традиционных видов вознаграждений работникам предусмотрен небольшой срок исполнения: эти вознаграждения предоставляются не позднее, чем через 12 месяцев по окончании того отчетного периода, в котором обязанность положения возникла. Такие вознаграждения (заработная плата, ежегодные отпуска и премии, отпуска по временной нетрудоспособности, взносы на социальное обеспечение) являются краткосрочными и оцениваются на недисконтируемой основе.

В качестве долгосрочных вознаграждений могут быть вознаграждения по окончании трудовой деятельности, ответственность за предоставление которых берет на себя непосредственно работодатель. По этим вознаграждениям обязанности оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. Формула дисконтирования, которую нужно применять в таких ситуациях, приведена в приложении 2 к ПБУ 8/2010. Коэффициент дисконтирования (КД), определяющий настоящую стоимость платежа, который будет осуществлен через n лет при ставке дисконтирования (СД), определяется по формуле, в которой КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования; N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Для предстоящих расходов

Для правильного оформления резерва предстоящих расходов по оплате отпуска работников необходимо опираться не только на бухгалтерский учет, но и на налоговый. Чтобы избежать дальнейших проблем с налоговой, от организации требуется предъявление следующей информации:

1. Заявить намерение создать резерв в налоговом учете.
2. К 1 января текущего года необходимо предоставить отчетные цифры: планируемую сумму годовых отпускных, которую требуется выплатить всем сотрудникам организации в совокупности со страховыми взносами, планируемую величину заработной платы работников вместе со страховыми взносами на последующий календарный год.

После расчета зарезервированных выплат на оплату отпускных любым из возможных способов, данные переносятся в специальную смету, так называемый налоговый регистр. Здесь существует также ряд особенностей:

1. В данной смете сумма выплат по будущим официальным отгулам должна быть одинаковой за каждый календарный месяц. Эти платежи будут отражаться в затратной части на оплату труда сотрудников, пока общая сумма не сравняется с величиной запланированного резерва на год. По прошествии этого периода, расчеты прекращаются, и налоги на них также не начисляются.
2. В бухгалтерском учете происходит расчет реальных расходов на резерв, даже после превышения запланированной величины, но в налоговых затратах они не учитываются. Также, в случае выплаты компенсации сотруднику за неиспользованные отгулы, эти затраты отразятся уже на зарплатном счете.

В конце года, а именно на отчетную дату 31 декабря, бухгалтер, ответственный за формирование и ведение затратных счетов на оплату труда, должен провести обязательную инвентаризацию.

Для этого рассчитывается общая сумма резервных выплат за текущий календарный год, а также величина оплаты отпускных в целом по предприятию.

Для наглядности рассмотрим два возможных варианта создания и учета резерва по отпускам.

Вариант 1. Организация решает сформировать резерв по отпускам и вести его учет в будущем году.

Ответственный бухгалтер должен будет рассчитать, сколько дней отпуска, официально предоставленных сотрудникам, они не израсходовали. По закону работнику положено минимум 24 календарных дня отпуска в году. Так как учет происходит по каждому сотруднику в отдельности, несложно отследить общую величину неиспользованных отгулов и рассчитать сумму компенсации за них.

Полученная величина будет остатком резерва по отпускам за прошедший год, который необходимо отразить в учете текущего года.

В случае превышения зарезервированной суммы реальных расходов на отпуск, а также рассчитанного остатка по резерву, то разницу учитывают в статье по внереализационной прибыли на конец года.

В обратной ситуации, когда сумма резерва оказывается меньше, сальдо идет в счет затрат на оплату труда и выплачивается сотрудникам в конце календарного года.

Вариант 2. Согласно учетной политике предприятия, формирование резерва происходит по итогам года.

В данном случае бухгалтер опирается на реальные суммы расходов по выплате отпускным:

1. В случае ее превышения зарезервированной величины, разница относится на зарплатные расходы и выплачивается до 31 декабря текущего года.
2. Если итоговая величина получилась меньше запланированной, то сальдо отражается на внереализационных доходах на конец текущего года.

Советы от аудитора по формированию резерва по отпускам представлены ниже.